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《企业会计准则投资》指南 发布时间:2020-02-07

  《企业会计准则——投资》指南 1 -------------------------------------------------------------------------------- 一、基本要求 (一)企业应根据投资对象的变现能力及投资目的,对投资进行适当的分类。按照投资的变 观能力及投资目的,通常可分为短期投资和长期投资两类。 企业应在划分短期和长期投资的基础上,再按照投资性质进行分类,并根据不同性质的投资 进行相应的会计核算。 (二)企业应按照本准则的规定,正确地确定投资成本、确认投资损益,并按规定计提投资 损失准备。 (三)短期投资的成本与市价孰低,可按投资总体、投资类刑或单项投资计算并确定计提跌 价损失准备;如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资 10%及以上),则应按单项投资 为基础计算并确定计提的跌价损失准备。 长期投资的减值,应以单项投资为基础计算并确定计提的减值准备。 (四)企业应正确记录和反映各项投资所发生的成本和损益。对外投资的核算,一般需要设 置以下科目: 1.“短期投资”。核算企业持有的能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资。在“短 期投资”科目下,应按股票、债券等不同的投资性质和种类设置明细账进行明细核算。 2.“长期股权投资”。核算企业持有各种长期股权性质的投资。在“长期股权投资”科目下, 应按被投资单位设置明细账进行明细核算。 3.“长期债权投资”。核算企业持有各种长期债权性质的投资,包括长期债券投资和其他长 期债权投资。在“长期债权投资”科目下还应设置“长期债券投资”和“其他长期债权投资”明细科 目,并在各明细科目下按长期债券或其他长期债权种类设置明细账进行明细核算。 4.“短期投资跌价准备”。核算短期投资采用成本与市价孰低计价时,计提的市价低于成本 的损失准备。 5.“长期投资减值准备”。核算长期投资计提的减值准备。 6.“应收股利”。核算投资应收的现金股利。 7.“应收利息”。核算投资应收的利息。企业持有的到期还本付息债权投资应收的利息在“长 期债权投资”科目核算,不在“应收利息”科目核算。 8.“投资收益”。核算企业投资所获得的收益或发生的损失。“投资收益”科目的期末余额, 应转入“本年利润”科目,结转后无余额。 二、说明 (一)关于引言 本准则不涉及外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表以及企业合并。外币投资的折 算、证券经营业务、合并会计报表以及企业合并,将由相关会计准则规范,不属于本准则所规范 的范围。 在债务重组情况下,债权人将债权转为股权,其会计处理按照《企业会计准则一债务重组》 的规定执行,但债权人将债权转为股权后的会计处理,应按本准则有关短期股权投资或长期股权 投资的规定执行。 (二)关于定义 1.投资,指企业为通过分配来增加财富,或为谋求其他利益,而将资产让渡给其他单位所 获得的另一项资产。本准则所指的投资,仅包括对外投资,如各种股票投资、债券投资等。企业 取得的为使其增值而持有的资产(不含对外投资),如存货、固定资产等不属于本准则所指的投 资。 2.短期投资,指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资。短期投资按照投资性 质可以分为短期股票投资、短期债券投资和短期其他投资。短期投资通常是能上市流通的各种股 票、债券以及其他能随时变现的投资,作为短期投资,应当符合以下两个条件: (1)能够在公开市场交易并且有明确市价; (2)持有投资作为剩余资金的存放形式,并保持其流动性和获利性。 短期投资的持有期间通常不超过一年,但实际持有期间已超过一年的短期投资仍应作为短期 投资,除非企业管理当局意图改变投资目的,即改短期持有为长期持有。 3.长期投资,指短期投资以外的投资。长期投资按照投资性质可以分为长期股权投资和长 期债权投资。 长期债权投资又可按照投资对象分为债券投资和其他债权投资。债券投资,是指企业购入并 准备持有至到期的各种债券,如国债等;其他债权投资,是指除了长期债券投资以外属于债权性 质的投资,如委托贷款等。 长期股权投资依据对被投资单位产生的影响,分为以下四种类型: (1)控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获 取利益。本准则所指的控制包括: ①投资企业直接拥有被投资单位 50%以上的表决权资本。 ②投资企业虽然直接拥有被投资单位 50%或以下的表决权资本,但具有实质控制权的。投 资企业对被投资单位是否具有实质控制权,可以通过以下一项或若干项情况判定: 第一,通过与其他投资者的协议,投资企业拥有被投资单位 50%以上表决权资本的控制权。 例如,A 公司拥有 B 公司 40%的表决权资本,C 公司拥有 B 公司 30%的表决权资本,D 公司拥有 B 公司 30%的表决权资本。A 公司与 C 公司达成协议,C 公司在 B 公司的权益由 A 公司代表。在 这种情况下,A 公司实质上拥有 B 公司 70%表决权资本的控制权,表明 A 公司实质上控制 B 公司。 第二,根据章程或协议,投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如,A 公司拥 有 B 公司 45%的表决权资本,同时,根据协议,B 公司的董事长和总经理由 A 公司派出,总经理 有权负责 B 公司的经营管理。在这种情况下,A 公司虽然只拥有 B 公司 45%的表决权资本,但由 于 B 公司的董事长和总经理均由 A 公司派出,A 公司可以通过其派出的董事长和总经理对 B 公司 进行经营管理,达到对 B 公司的财务和经营政策实施控制的权力,则表明 A 公司实质上控制 B 公司。 第三,有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指,虽然投资企 业拥有被投资单位 50%或以下表决权资本,但根据章程、协议等有权任免董事会的董事,以达 到实质上控制的目的。 第四,在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指,虽然投资企业拥 有被投资单位 50%或以下表决权资本,但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议, 从而能够控制其财务和经营政策,使其达到实质上的控制。 (2)共同控制,是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。本准则所指的共同控制, 仅指共同控制实体,不包括共同控制经营、共同控制财产等。共同控制实体,是指由两个或多个 企业共同投资建立的实体,该被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。 (3)重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政 策。当投资企业直接拥有被投资单位 20%或以上至 50%的表决权资本时,一般认为对被投资单 位具有重大影响。此外,虽然投资企业直接拥有被投资单位 20%以下的表决权资本,但符合下 列情况之一的,也应确认为对被投资单位具有重大影响: ①在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。在这种情况下,由于在被投资单位 的董事会或类似的权力机构中派有代表,并享有相应的实质性的参与决策权,投资企业可以通过 该代表参与被投资单位政策的制定,从而达到对该被投资单位施加大影响。 ②参与被投资单位的政策制定过程。在这种情况下,由于可以参与被投资单位的政策制定过 程,在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见,由此可以对该被投资单位施加重大 影响。 ③向被投资单位派出管理人员。在这种情况下,通过投资企业对被投资单位派出管理人员, 管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动,从而能对被投资单位施加重大影响。 ④依赖投资企业的技术资料。在这种情况下,由于被投资单位的生产经营需要依赖对方的技 术或技术资料,从而表明投资企业对被投资单位具有重大影响。 ⑤其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。 (4)无控制、无共同控制且无重大影响,是指除上述三种类型以外的情况。具体表现为: ①投资企业直接拥有被投资单位 20%以下的表决权资本,同时不存在其他实施重大影响的 途径。例如,A 企业拥有 B 企业 15%的表决权资本,同时也无其他实施重大影响的途径,则表明 A 企业对 B 企业无控制、无共同控制且无重大影响。 ②投资企业直接拥有被投资单位 20%或以上的表决权资本,但实质上对被投资单位不具有 控制、共同控制和重大影响。例如,B 企业由 A 企业和 C 企业共同投资建立,A 企业拥有 B 企业 25%的表决权资本,C 企业拥有 B 企业 75%的表决权资本,假如 A 企业除了拥有 B 企业 25%的 表决权资本外,无其他实施重大影响的途径。在这种情况下,表明 C 企业控制 B 企业,A 企业对 B 企业不具有实施重大影响的能力。又如,A 企业拥有 B 企业 54%的表决权资本,但 B 企业已宣 告破产,正处于破产清算过程中,A 企业对 B 企业的控制能力受到限制,表明 A 企业对 B 企业不 再具有控制能力。 4.成本法,指投资按投资成本计价的方法。成本法通常对长期股权投资而言,在成本法下, 长期股权投资以取得股权时的成本计价;其后,除了投资企业追加投资。收回投资等情形外,长 期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在投资后 产生的累积净利润的分配额。 5.权益法,指投资最初以投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份 额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法通常对长期股权投资而言,在权益法下,长 期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动,包括被投资单位实现的净利润 或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动。 6.债券投资溢价或折价,指债券初始投资成本扣除相关费用及应收利息后的金额与债券面 值之间的差额。例如,A 企业 1997 年 3 月 1 日,以 310000 元的价格(不考虑相关费用)购入 1997 年 1 月 1 日发行的三年期到期还本付息的债券,债券票面价值 300000 元,年利率 8%。则 A 企 业计算的债券投资溢价为 6000 元[310000-300000-(300000×8%÷12×2)]。 (三)关于短期投资 1.短期投资初始投资成本的确定 短期投资取得时的成本,是指取得短期投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相 关费用。下列实际支付的价款中所包含的股利和利息不构成初始投资成本: (1)短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。短期股票投资 实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,是指购入短期投资时支付的价款中所垫 付的、被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利,不包括股票股利。例如,A 公司于 1997 年 5 月 10 日宣告分派现金股利,每 10 股派 1 元现金股利(不含税),5 月 10 日在册的股东均可享 有该项现金股利,并定于 5 月 25 日至 30 日发放现金股利。B 企业于 1997 年 5 月 1 日购入 A 公 司股票 10000 股,每股市价 5 元,B 企业于 1997 年 5 月 15 日以每股 6 元的价格全部出售给 C 企 业。假设 C 企业为此项投资交纳的税费为 300 元,则 C 企业购入该项短期投资的初始投资成本为 59300 元(6×10000+300-10000÷10×1),实际支付的价款中所含的已宣告但尚未领取的现 金股利为 1000 元(10000÷10×1)。购入短期股票支付的价款中所含的已宣告但尚未领取的现 金股利作为应收股利处理。 (2)短期债券投资实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券的利息。例如,A 企业 1998 年 2 月 1 日,以 217300 元的价格购入 1997 年 1 月 1 日发行的三年期债券,其债券利 息按年收取,到期收回本金,债券年利率 8%,该债券票面价值为 200000 元,另支付相关税费 1000 元。A 企业购入该债券不准备长期持有。则 A 企业购入的该项短期投资的初始投资成本为 202300 元(217300+1000-200000×8%);实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的 债券利息为 16000 元(200000×8%);实际支付的价款中包含的尚未到期的债券利息为 1333.33 元(16000÷12)。购入短期债券支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券的利息作为 应收利息处理;购入作为短期投资的债券,实际支付的全部价款中包含的尚未到期的债券的利息 包括在投资的初始投资成本中。 2.短期投资的现金股利和利息 短期投资的现金股利和利息,按以下规定处理: (1)短期投资持有期间所获得的现金股利或利息,除取得时已计入应收项目现金股利或利 息外,以实际收到时作为初始投资成本的收回,冲减短期投资账面价值。 (2)短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,或已到付息 期但尚未领取的利息,以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息,不冲减短期投资的账面 价值。 3.短期投资的期末计价 短期投资的期末计价,是指期末短期投资在资产负债表上反映的价值。短期投资的期末计价 按本准则的规定采用成本与市价孰低。市价,是指在证券市场上挂牌的交易价格,在具体计算时 应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。采用成本与市价孰低计价时,可根据企业的具体情况 分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备;如果某项短期投资 比较重大(如占整个短期投资 10%及以上),应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失 准备。 按投资总体计算的成本与市价孰低,是指按短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损 失准备的方法。例如,A 企业 1997 年 12 月 31 日短期投资的账面余额合计为 85000 元,按市价 计算的短期投资的价值合计为 76000 元。则 A 企业应提取的跌价损失准备为 9000 元(85000- 76000)(假设以前各期均未提取跌价损失准备)。 按投资类别计算的成本与市价孰低,是指按短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计 算提取跌价损失准备的方法。例如,B 企业 1997 年 12 月 31 日短期投资中的股票投资的账面余 额合计为 66000 元,按市价计算的股票投资的余额合计为 55000 元;短期投资中的债券投资的账 面余额合计为 50000 元,按市价计算的债券投资的价值合计为 45000 元。则 B 企业应提取的股票 投资跌价损失准备为 11000 元(66000-55000);应提取的债券投资跌价损失准备为 5000 元(50000 -45000)(假设以前各期均未提取跌价损失准备)。 按单项投资计算的成本与市价孰低,是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损 失准备的方法。例如,A 企业 1997 年 12 月 31 日甲、乙、丙股票的账面余额分别为 6000 元、9000 元、7700 元;12 月 31 日的市价分别为 6500 元、8700 元、7600 元。则 A 企业应提取的跌价损失 准备为 400 元[(9000-8700)+(7700-7600)](假设以前各期均未提取跌价损失准备)。 短期投资跌价损失准备可按以下公式计算: 当期应提取的短期投资跌价损失准备=当期市价低于成本的金额-“短期投资跌价准备”科目 的贷方余额 如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额,应按其差 额提取跌价损失准备;如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷 方余额,应按其差额冲减已计提的跌价准备;如果当期短期投资市价高于成本,应在已计提的跌 价准备的范围内冲回。例如,A 企业 1997 年 12 月 31 日短期投资市价低于成本的金额为 5000 元, “短期投资跌价准备”科目的贷方余额为 4600 元,则当年应提取的跌价准备为 400 元(5000- 4600)。如果 A 企业 1997 年 12 月 31 日短期投资市价低于成本的金额为 4500 元,则当年应冲回 的跌价准备金额为 100 元(4600-4500);如果 A 企业 1997 年 12 月 31 日短期投资的市价高于 成本的金额为 2000 元,应在已计提的跌价准备的范围内冲回,即当年应冲回跌价准备金额为 4600 元。 下接《投资》指南 2

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