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【重磅】所有投行人必读!证监会突发IPO新政策
发布时间:2020-02-26    信息来源:未知    浏览次数:

  2020年1月16日,证监会发布《发行监管问答——关于申请首发企业执行新收入准则相关事项的问答》。证监会要求,申请首发企业应当自2020年1月1日起执行新收入准则。

  如下是《发行监管问答——关于申请首发企业执行新收入准则相关事项的问答》全文:

  一、2017年,财政部发布修订后的《企业会计准则第14号—收入》(以下简称新收入准则),申请首发企业应于何时开始执行新收入准则?应如何做好执行新收入准则的衔接?

  申请首发企业已在境外上市且其财务报表按照新收入准则或新收入准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制的,或者母公司在境外上市且其境外财务报表按照新收入准则或新收入准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制的,或者子公司在境外上市且其境外财务报表按照新收入准则或新收入准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制的,可以将首次执行日提前至2018年1月1日。其他申请首发企业原则上不允许提前执行新收入准则。

  申请首发企业应当按照新收入准则第七章有关规定做好执行新收入准则的衔接,对首次执行日前可比期间信息不予调整。

  答:对于申报财务报表审计截止日在2019年12月31日及之后,且首次执行日晚于可比期间最早期初的申请首发企业,应当在招股说明书“财务会计信息”(创业板及科创板为“财务会计信息与管理层分析”,以下统称“财务会计信息”)部分,披露新收入准则实施前后收入确认会计政策的主要差异以及实施新收入准则在业务模式、合同条款、收入确认等方面产生的影响,如有重大影响,应当作“重大事项提示”。

  同时,企业应披露实施新收入准则对首次执行日前各年合并财务报表主要财务指标的影响,即假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则,对首次执行日前各年(末)营业收入、归属于公司普通股股东的净利润、资产总额、归属于公司普通股股东的净资产的影响程度。

  如报告期任意一年上述一项指标的影响程度超过10%,企业应当假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则并编制备考合并财务报表(合并资产负债表及合并利润表),同时,在招股说明书“财务会计信息”部分披露;此外,还应分析披露备考财务报表与申报财务报表之间的主要差异及形成原因,如有重大影响,应当作“重大事项提示”。

  备考财务报表可以作为申报财务报表的附注,也可以单独作为申请文件并由会计师出具审阅意见。

  相对于原准则,新收入准则逻辑更统一,框架更完整,对实务的指导作用更强。同时我们也需要注意到,新收入准则本身仍然带有会计准则天然的可选择性,在实务中经常需要运用重大的会计判断。会计判断的主观性,造成了会计准则在不同场景之下的运用方法是有区别的,对于IPO而言,为避免利用准则进行业绩粉饰的嫌疑,会计准则的应用更强调可控性和谨慎性。

  原准则采用“四类法”确认收入,新准则采用“五步法”确认收入。原准则和新准则都是以识别合同作为确认收入的起点,确认的具体过程见下表:

  上述过程中,关键性差异是第二步和第三步,即识别业务并划分收入类别或履约义务。原准则下的四类收入可以分为产品销售一次确认和完工百分比确认两大类方法,这两类方法与新准则下时点履约和时段履约所对应的两类方法在操作层面上几乎是一致的。具体对应情况见下表:

  新准则在单项或多项履约业务的确定、某一时段或时点履约义务的确定、投入法和产出法的选择以及可变对价的计量方面都存在重大的会计判断问题。只要存在重大会计判断,就存在以盈利目的为导向的盈余管理的空间。

  新准则强调要尽可能地识别出合同中存在的全部单项履约义务,只有在某项商品不成明确区分时,才与合同中的其他商品进行组合,确认这些商品组成的组合时,只强调商品之间的关系,并不像原准则一样强调“单独区分、单独计量”。在逻辑上,新准则比旧准则更倾向、也更容易识别出不同的履约义务。

  但在实务中,履约义务认定的重大会计判断是无法避免的,不同的选择直接影响到不同的收入确认时点。在不同的选择下,合同中的几个商品可能作为多个单项履约义务,也可能作为一项形成组合产出的履约义务。一般情况下,确认一项以上的履约义务比只确认为一项履约义务的收入确认时点更为靠前。

  此外,质量保证是每一个产品销售合同都必备的内容,但其性质的确定受合同约定、法律规定或习惯做法的影响,实务中经常需要做出重大会计判断。在认定为服务类性质的情况下,质量保证作为单项履约义务所应分配的收入将在服务期内确认;认定为保证类性质,则在产品控制权转移时一次性确认,不涉及收入的递延确认,需要按预计负债来处理。

  新准则的履约义务只分为两类,且使用了先定义某一时段履约义务的排除法,相比为原准则所定义的四类业务,新准则中关于履约业务的确定理论上更清晰,也更容易辨别。

  时段内履约只要符合三个条件之一,第一个条件“履约同时客户即取得并消耗履约所带来的经济利益”,主要适用于运输、保洁等原准则下的提供劳务收入;第二个条件“客户能够控制履约过程中在建的商品”,主要适用于原建造合同准则下工程施工、EPC等业务。第一和第二个条件相对是比较容易判断的,第三个条件中的“是否具备不可替代用途且是否有权就履约部分收款”共涉及到九点标准,不但要考虑到合同规定,还要考虑到可行性限制、法律实践及相关的类似案例,经常需要做出重大会计判断。

  与时点履约义务相比较,认定为时段履约义务不但会按履约进度提前确认合同收入,而且在进度确认过程中的进度确认方法还会带来更大的选择机会。在实务中,原准则下适用建造合同或提供劳务的大型设备制造、系统集成合同、软件开发或工程设计等相关业务都比较可能会出现上述第三条所带来的重大会计判断问题。

  新准则明确了产出法可以直接确定履约进度,而投入法则有可能与实际履约进度不符,产出法是更优的方法。但在实务中,经常存在无法获取有效的产出信息的情况而无法使用产出法,且在不得不使用投入法时,成本法几乎是唯一可行的选择。

  如果使用成本法,成本进度能否如实反映履约进度,涉及到重大的会计判断,显然会带来收入确认可控性的问题。新准则对成本法是有顾虑的,故要求评价成本投入和转移商品控制权之间是否存在直接对应关系,是否能够反映真实履约进度。如果效果不佳或者无法评价时,则需要依据兜底条款按已经发生的成本确认收入。

  原准则对收入计量的规定比较薄弱,故实务中经常以难以计量为由对收入确认进行选择。新准则中的计量规定非常完善,一是详细列举了可能影响交易价格的可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等多种情况,二是对交易价格分摊成各单项履约义务时,给出单独售价法、市场调整法、成本加成法、余值法等多个可供选择的方法。一般情况下,单项履约义务的计量都不会成为难以克服的问题。

  对于可变对价,新准则高度强调确认谨慎性,故使用了“极可能”的标准,并将上述销售退货作为准则正文中的“特定交易的会计处理”。这就要求在处理退货时尽量谨慎,一是要尽可能最大化估计退货的可能性,二是在无法做出合理估计时,需要等退货期满不需要做出估计时再确认收入。

  依据原准则划分四类收入的方法,有些业务本身并不容易确定类别,例如,系统集成业务,是视为一项单独的系统产品而以产品销售的原则一次性确认收入,还是视为与客户签订的是一项建造合同而采用完工百分比确认收入更为适当?

  再比如,游戏企业向玩家出售的虚拟道具,属于虚拟产品的销售一次性确认收入,还是认为是提供游戏服务而分期确认收入更适当?

  原准则下,提供劳务和建造合同都适用完工百分比,准则对于提供劳务和建造合同的定义过于宽泛,原则上只要“金额较大、周期较长,先有合同再建设”就符合建造合同的定义,这就导致了很多业务原则上都适用完工百分比的方法。

  对于完工百分比而言,成本进度是最容易取得的,而在实务中成本进度本身缺乏显而易见的可控性,故对完工百分比法核算的严谨性带来很大的问题。

  IPO财务高度强调会计准则运用中的正确性、可控性和谨慎性,概括而言,在原准则下,IPO实务中有三条规则:

  执行新准则后,IPO财务在选择具体的收入确认方法时,同样首先要符合新准则的规定,并使用“五步法”的步骤对合同收入进行确认和计量。其次,在存在重大会计判断的情况下,一定要选择收入确认更为可控和谨慎的方法;最后,在确认和计量存在较大困难的情况下,利用准则给予的兜底条款尽可能谨慎的进行处理。

  根据上述原则,我们以下对IPO中最常见的几类业务在原准则和新准则下的处理方法和相关建议进行具体分析。

  原准则下,产品销售收入强调以客户签收或验收为标志的交付时点。对于合同存在产品安装条款的,一般于安装完成并经客户验收后确认收入;对于合同存在的退货条款,一般以退货可能性较小为由不进行预计。

  对于合同存在的质保条款,一般有两种处理方式,一是按或有事项来计提预计负责,二是以后续质保费用较小或难以估计为由,不进行会计处理。

  新准则下,产品销售合同需要谨慎确定其包括的单项履约义务,在存在会计选择的情况下,还应该重点考虑可控和谨慎要求。

  对于合同存在产品安装条款的,如果与产品本身不属于重大整合,则需要将安装条款作为单项履约义务,可以先确认产品收入再确认安装收入;反之,则将产品加安装作为单项履约义务于安装完毕后一次性确认。从收入确认的角度,将产品销售和安装视为存在重大整合,在安装完成并经客户验收后一次性确认收入更具有可控性。

  根据历史退货数据尽可能的估计退货金额,比不估计退货金额更加谨慎。除非历史上几乎没有发生过退货,则可以根据重要性原则不予估计。对于合同存在退货条款的,需要根据“累计已确认收入极可能不会发生重大转回”的原则,审慎估计退货的可能性并最大限度的估计退货金额;对于退货可能性和金额较大且认为难以估计的,可以认为不满足企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回的条件,在退货期满后再确认收入。

  对于大部分企业而言,并不存在单独的质保服务的出售,而是与所出售的产品紧密结合的,故合同存在的质保条款,应与同行业惯例、法律法规规定等相比较,尽可能确定一个比较明确的划分保证性质保和服务性质保的基准。

  从会计处理上来说,保证类还是服务类质保的区别只是计入利润表的期间不同,尽管作为单项履约义务延后确认更为谨慎,但其涉及到的对质保收入的分摊也存在一定的不可控性,所以,综合考虑质保条款的性质、收入计量的难度和重要性,优先考虑将质保条款视为保证性质而作为预计负债处理很可能更具有可控性。

  原准则下,一般的系统集成合同既属于《建造合同》的范畴,也可以视同为交付某种系统产品,实务中出于可控性考虑,一般将其视为产品销售,于客户验收后一次性确认收入。

  新准则下,系统集成中的硬件、软件和安装是作为多项履约义务还是单项履约义务,在存在会计选择的情况下,应该将其视为为客户的一项承诺,是一项履约义务。因为从合同逻辑上来说,客户需要企业交付的是一项完整的系统,而非单独的硬件和软件;从收入方法来说,一项承诺显然比多项承诺的收入确认更滞后,更可控和谨慎。

  对照时段履约义务的三个条件,系统集成业务几乎不可能满足第一和第二个条件,是否认定为按时段履约的义务,很可能需要对第三个条件中“是否有权就履约部分收款”做出重大会计判断。

  在实践中,既使合同约定了付款进度,由于付款进度并不是履约进度,所以也不能表明公司有权收取已履约部分的款项;即使在客户终止合同的情况下可以收取已履约部分的款项,这个款项很可能也不是正常售价而是仅仅补偿成本;即使按合同约定有权按正常售价收回已履约部分的款项,仍然要考虑通过法律途径收回款项的现实可行性。综上,将系统集成合同判断为时段履约义务的难度通常要大于时点履约义务。从会计方法上来说,将系统集成合同视为交付整体系统的时点履约义务,于客户验后一次性确认收入,显然比视为时段履约义务而采用履约进度法更具有可控性的谨慎性。与原准则下类似,这种处理在IPO过程中显然比按履约进度确认更具可控性。

  原准则下,软件开发或工程设计业务属于提供劳务收入,原则上适用完工百分比。由于完工百分比确定的不可控性,实务中形成两种主要的处理方式,一般以全部完工交付后一次性确认收入,二是划分为几个里程碑,以里程碑的进度作为完工百分比。

  开发或设计合同,经常是按“里程碑”交付成果,各阶段的成果之间是否存在重大整合、重大修改或高度关联等很可能存在重大的会计选择。从业务逻辑上说,即使客户对阶段性成果进行了验收,客户需要的仍旧是一项完整的开发或设计成本;从收入确认上来说,视为一项承诺显然比多项承诺的收入确认更滞后,更可控和谨慎。

  对照时段履约义务的三个条件,开发或设计合同几乎不可能满足第一条,第二个条件中,对于已经产付的阶段性成果,可能客户是可以控制的,但未到“里程碑”而未交付的成果显然是无法控制的。所以,是否认定为按时段履约的义务,很可能也是需要对第三个条件中“是否有权就履约部分收款”做出重大会计判断。

  与上述系统集成合同中的论述类似,即使合同约定了“里程碑”付款的方式,绝不多数情况下也很难论证出“有权就履约部分收款”。

  从会计方法上来说,将软件开发或工程设计业务视为交付整体开发或设计产品的时点履约义务,于客户验后一次性确认收入,显然比视为时段履约义务而采用履约进度法更具有可控性的谨慎性。

  在极其个别的情况下,可能能够论证出软件开发或工程设计业务属于某一时段履约的义务,在这种情况下,也不能用“里程碑”作为履约进度,因为“里程碑”是跳跃性的,与实际的履约进度并不可能相符。

  原准则下,适用建造合同的,成本进度是最优的也是最容易取得的完工百分比,由于成本进度确定的高度不可控性,实务中形成一般不允许单独使用成本进度,而要求取得经业主确认的工作量进度或者形象进度。

  新准则下,适用时段履约义务的建造合同主要是工程施工合同和EPC总承包合同,这两类合同符合确认时段履约义务的第二项条件。原适用建造合同的类似于船舶制造等的大型设备制造合同几乎不太可能确认为时段履约义务。

  准则明确产出法是最优的确定履约进度的方法,故实务中需要取得业主确认的工作量进度或者形象进度。

  无法使用产出法的情况下,对成本法的使用应该更为慎重,一是需要评价成本投入是否能够反映履约进度,这个在实务中如何评价会成为一个难点。

  如果无法确认成本进度或者无法评价其合理性,那么很有可能认定为“进度不能合理估计”则需要按已经发生的成本确认收入而不确认毛利,直到履约进度能够合理确定为止。

  综合上述对不同行业的分析,在新准则下的收入确认和计量存在可选择性的情况下,概括而言,IPO实务中仍旧有三条前瞻性的规则:

  规则一:产品组合及相关安装服务尽可能作为单项履约义务确认,收入确认强调以客户签收或验收作为控制权转移的标志,收入计价尽可能估计退货情况,并将质保条款作为预计负债处理;

  规则二:单项履约义务尽可能确认为时点履约而非时段履约义务,以便增加一次性确认而减少使用履约进度的可能性;

  2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发企业会计准则第14号——收入的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。

  新CAS 14将会影响很多行业的收入确认时点和金额,收入确认的进度可能加快或推迟。其中,影响较大的行业包括房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信、制造业等。企业需要对财务、运营、税务、内控系统等方面尽早筹划,为新CAS 14的实施做好充分准备。

  资产管理公司收取的管理费和业绩奖金可能都属于可变对价。在新的收入准则下,管理层需要判断以及估计这些可变对价是否符合未来极可能不会重大转回的条件,从而把这些因素包括在交易价格之中。某些公司的收入确认状况可能会因此而改变。

  汽车供货商通常生产仅适用于特定汽车制造厂的独特零件。在某些安排下,如果汽车供货商在生产过程中创建了一项对于供货商而言除了卖给汽车制造厂之外没有其他替代用途的资产,且供货商有权就截至目前完成的工作获取报酬,则应当随着零件的生产,在一段时间内确认收入。生产零件前发生的模具成本是否能够资本化以及模具合同和长期生产合同是否需要合并作为一个合同处理,也可能会导致收入确认的改变。某些包含服务要素的产品质量保证,可能导致更多的履行义务被识别,并影响收入确认的时间。企业也需要判断在向客户销售汽车的合同安排中包含的回购权和补偿权是否会导致合同的实质是租赁,从而将这些合同作为租赁处理。对销售收入和最低转售价之间的差额进行补偿时,也应该考虑该补偿将作为收入的扣减处理。

  大多数工程建筑行业的公司在新准则下将继续在一段时间内确认收入并按照投入/产出法来衡量进度,但是这些公司需要详细评估以确保满足在一段时间内确认收入的条件。此外,合同变更及修改、奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔、货币时间价值以及未安装物料对于衡量进度的影响等,也会对建筑行业的公司的收入确认产生影响。

  提供音乐或电影等知识产权许可的公司需要确定其提供的权利是知识产权的使用权还是访问权,从而判断收入是在某一时点还是一段时间内确认。公司在确定所提供的许可属于哪种类型时可能面临挑战,需要对每一个合同进行分析。

  在某些安排下,制造商如果创建了对其没有替代用途的资产,并且具有就目前已经完成的工作收取报酬的权利,则可能因满足履行义务在一段时间转移而较现行实务提前确认收入。此外,某些合同相关的前期工程费用以及长期合同中是否包含重大的融资成分等问题,也需要重新考虑。

  很多医药和生命科学行业的企业为研制新药展开协作和签订许可安排。对于协作安排,需要确定与合作方之间的安排是否属于收入准则的范围。在与客户之间的安排中,应注意识别是否存在多个单独的履行义务需要单独进行会计处理。此外,对于常见的按照关键节点付款以及基于销售额的特许权使用费的安排,在新模型下的处理也可能会发生改变。

  房地产行业的企业需要关注建造工程形成的资产对于开发商而言是否有替代用途,以及开发商是否就截至目前所完成的工作拥有获取报酬的权利,从而满足在一段时间内确认收入的条件,这可能会导致收入确认时间的重大变化。此外,当住宅销售合同包括大修服务及邻近配套设施时,还可能导致更多的履行义务,如果这些项目仅当客户收房时才完工,收入确认的时间也可能受到影响。

  新模型基于控制权的转移确认收入,风险和报酬的转移时点并非总和控制权的转移时点保持一致,因此,对于合同中的运输条款和附带退货权的销售安排需要在新模型下重新评估。如果公司有提供折让的历史,则必须就其预期在控制权转移时有资格取得的且极可能在未来不会发生重大转回的最小金额确认收入。对于零售行业常见的礼品券、礼品卡以及客户未执行的权利等,新准则也提供了具体的指引。

  科技公司常常在一项单独安排中为客户提供多项产品或服务,如软件许可、合同期后客户支持以及维护等。新准则很可能对目前采用US GAAP(美国现行会计准则)行业指引的软件公司产生更重大的影响。当前,如果未交付要素的公允价值缺乏卖方特定客观证据(VSOE)时,收入予以递延。在新准则下,即使VSOE不存在,企业也需要估计每个单独履行义务的独立售价,这可能导致收入确认的时间和现行准则相比有重大不同。此外,科技公司可能签订复杂的许可安排,在确定该许可是否是一项可明显区分的履行义务时,需要运用重大判断。对于该许可在某一时点还是一段时间内确认收入,新准则也提供了大量指引。

  电信行业常常为客户提供多种产品(如“免费”手机)和电信服务的捆绑合同。新准则要求按照所提供的每一商品和服务的相对独立售价之间的比例来分配收入,这可能导致电信公司手机和服务安排的收入确认金额出现重大变化,并且收入金额不再等同于账单金额。此外,电信行业还常常为客户提供计划升级服务,并且为销售团队提供激励以鼓励其获得新的客户合同。新准则对于合同条款变更和合同获取成本提供了具体指引,可能也会导致其会计处理和现行实务不同。

  案例一:《关于北京宝兰德软件股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市上市委审议意见落实函之回复报告》

  问题 2  请补充披露2020年1月1日起施行的修订的《企业会计准则第14号—收入》对发行人收入确认的影响。

  【回复】发行人已在招股说明书“第八节财务会计信息与管理层分析”之“五、发行人的重要会计政策与会计估计”之“(十二)收入”之“3、2020 年 1 月 1 日起施行的修订的《企业会计准则第 14 号—收入》对发行人收入确认的影响”中补充披露了以下内容。

  一、《企业会计准则第 14 号—收入》的通知财会[2017]22 号对发行人产品销售收入的影响

  1、发行人附带免费维保服务的软件产品销售为一项履约义务。根据2020年1月1日起施行的修订的《企业会计准则第 14 号-收入》第四条关于收入确认的规定:“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。”

  第五条规定如下:当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:

  (二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;

  (四)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;

  第九条规定如下:合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。

  第十条规定如下:下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分:1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。而发行人在商品销售过程中提供的售后技术服务,提供该类技术服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准,保证客户购买的产品不存在瑕疵或缺陷,而并非仅仅为客户提供一项单独服务;相关服务不能单独于产品销售单独成立。公司向客户转让产品及附带服务的承诺两者之间有高度关联性。因此,发行人附带免费维保服务的软件产品销售为一项履约义务。

  2、发行人附带免费维保服务的软件产品销售为某一时点履行的单项履约义务作为产品销售的履约义务,发行人在客户出具稳定报告后商品的法定所有权转移给客户,发行人即享有现时收款权利,且一般情况下,合同约定的主要收款节点均以产品交付情况为依据,而不以附带免费服务的履行情况为依据。因此,发行人附带免费维保服务的软件产品销售为某一时点履行的单项履约义务。

  根据《企业会计准则第 14 号-收入》(2017 年修订)第十三条的相关规定:“对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:(一)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;(三)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品;(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;(五)客户已接受该商品;(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

  发行人附带免费维保服务的软件产品销售业务收入确认满足收入准则第十三条的相关规定,在客户出具试运行稳定报告后确认收入符合修订前及修订后的准则的相关要求。因此,2020 年 1 月 1 日起施行的修订的《企业会计准则第14号-收入》对发行人软件产品销售业务收入的确认不构成重大影响。

  二、《企业会计准则第 14 号—收入》的通知财会[2017]22 号对发行人技术服务收入的影响对于发行人技术服务收入,根据《企业会计准则第 14 号-收入》(2017 年修订)第十一条规定满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务:“1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品;3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”

  第十二条 “对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。”根据发行人技术服务的业务实质,发行人技术服务收入符合某一时间段内的履约义务,在该段时间内按照履约进度确认收入,与发行人现行技术服务确认方式一致。因此,2020 年 1 月 1 日起施行的修订的《企业会计准则第 14 号收入》对发行人技术服务收入的确认不构成重大影响。综上所述,在按照 2020 年1 月 1 日起施行的修订的《企业会计准则第 14号—收入》下发行人产品销售的收入、技术服务收入确认方式及与现行发行人的确认方式一致。2020 年 1 月 1 日起施行的修订的《企业会计准则第 14 号—收入》对发行人收入确认不构成重大影响。

  二、请发行人结合《企业会计准则》相关规定,进一步论证收入确认政策变更是否属于会计差错更正。

  (一) 收入确认政策变更的原因公司前次进行首次公开发行股票并在创业板上市的申报过程中,该类收入确认政策受到证监会多次关注。

  前次创业板申报被证监会否决后,公司针对收入确认政策进行了认真分析,对公司业务情况进行了梳理,并结合业务运作实质、会计信息外部证据的可取得性等因素,对该类收入确认政策进行了变更,具体原因如下:

  1. 变更后的收入确认方法更符合软件销售业务特点对于需要安装的软件产品,销售过程通常需要经过软件交付、安装试运行或终验等阶段,虽然从与经销商签订的软件销售合同约定的条款来看,软件交付并经经销商客户验收后,与商品相关的风险和报酬已经转移,但从业务过程来看,最终客户的安装调试一般由公司完成,因此在软件试运行结束,最终客户出具试运行稳定报告或终验报告后作为风险与报酬转移时点确认收入,更符合业务实质且更谨慎。

  2. 变更后的收入确认方法符合软件行业近期做法2018 年,公司软件产品销售业务不断发展,软件产品销售收入不断增长,公司根据软件产品销售业务的特点,并参考近期上市的软件行业上市公司的收入确认方法(如:2018 年上市的宇信科技、彩讯股份均以安装验收作为收入确认时点),认为以试运行结束,最终客户出具试运行稳定报告或终验报告作为收入确认时点更为稳健并符合行业近期做法。

  3. 变更后的收入确认方法能提供的会计信息更可靠以最终客户的验收报告作为收入确认外部证据更具可靠性,变更后的收入确认方法更为谨慎,更符合公司业务实质并符合行业内通行做法。

  (二) 科创板首次申报时,公司认定该类收入确认政策变更为会计政策变更的原因根据《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第四条规定“企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更。但满足下列条件之一的,可以变更会计政策:

  (二)会计政策变更能够提供更可靠更相关的会计信息。”公司认定该类收入确认政策变更为会计政策变更,主要原因系变更前宝兰德公司对经销客户的收入确认政策符合合同条款的约定,根据宝兰德公司与经销商客户签订的软件销售合同对风险转移及付款条款的约定,宝兰德公司在交付相应产品后,合同项下货物损毁、灭失的风险由经销商客户承担。

  根据具有法律效力的合同条款内容,宝兰德公司可以认可商品所有权上主要风险报酬的转移时点是到货并经过经销商客户签收确认。但考虑到宝兰德公司实质承担了经销模式下销售软件的安装调试及试运行或终验义务,同时随着宝兰德公司软件销售业务的不断发展,为了更好地体现软件销售业务的商业实质,提供更加可靠、相关的财务信息及更有利于报表使用者对财务数据的理解,将原以经销商客户签收确认作为风险与报酬转移时点变更为以软件试运行或终验结束,最终客户出具试运行稳定报告或终验报告作为风险与报酬转移时点确认收入。公司本次收入确认政策变更是为了更好地体现软件销售业务的商业实质,提供更加、可靠相关的财务信息及更有利于报表使用者对财务数据的理解,符合上述“会计政策变更能够提供更可靠更相关的会计信息”的规定,故在科创板首次申报时认定本次收入确认政策变更属会计政策变更。

  (三) 本次回复公司将该收入确认政策变更重新认定为会计差错更正在企业会计准则、企业经营环境、内部控制、经营模式并未发生重大变化的前提下,由于在经销模式下公司对最终客户的安装调试及试运行或终验义务始终存在,根据实质重于形式的原则,经审慎分析公司董事会会议审议通过,公司重新将本次收入确认时点变更认定为会计差错更正。本次首发材料申报前宝兰德公司对经销模式下的收入确认政策进行了变更,即 2018 年 1 月 1 日起,公司经销模式下的收入确认采用与直销模式相同的原则,同时作为会计政策变更对 2016 年、2017 年财务数据进行了追溯调整。所以,本次收入确认政策变更认定为会计差错更正,不需要重述本次首发申报财务报表数据。附1:申报科创板时收入确认方法公司主营业务收入按业务类别可以分为软件销售收入和专业技术服务收入。

  ①需安装调试的软件产品,在最终客户试运行结束出具试运行稳定报告或终验报告后确认收入。其中:A、以试运行稳定报告确认收入的情况通过访谈发行人客户、核查发行人相关销售协议及收入确认证明,经核查,对于需要安装的软件产品,公司的销售过程通常需要经过软件交付、安装试运行或终验等阶段,需要安装的软件产品安装调试工作一般由公司完成。试运行是将软件产品交付客户后,在客户所需的具体业务流程或具体系统中对公司的产品进行使用,由客户对软件的功能性,安全性和可靠性进行检验。 一般情况下试运行阶段为客户针对公司产品的性能稳定性和对在客户系统运行情况的测试。

  由于公司软件产品为通用软件产品,试运行通过后,一般即表明公司产品已达到客户预定可使用状态。根据发行人与客户签署的协议,一般情况下,试运行要求均为合同必备的条款,根据合同条款,试运行期间,软件产品不满足技术要求或出现主要故障,则运行期从故障修复之日起重新顺延计算,直到系统连续达到无故障运行标准天数。

  因此,对于需要公司安装调试的产品,产品通过试运行阶段,风险报酬即发生转移,公司一般以最终客户出具的试运行稳定报告作为收入确认的依据。B、以终验报告确认收入的情况报告期内,公司以终验报告作为软件收入确认时点的项目包括:I.合同流程条款中明确了终验要求的情况;II.虽然合同未明确终验要求,但根据客户履行了终验程序,且客户直接向公司出具了终验报告,而并未出具试运行稳定报告的情况。

  ①软件销售收入确认的一般原则软件销售收入的确认有以下情况:若销售合同没有约定需试运行或终验,软件销售收入以产品发出并经客户验收合格为依据确认收入;若销售合同约定需试运行或终验,在客户试运行结束出具试运行稳定报告或终验报告后确认收入。

  ②结合公司软件销售的具体业务流程、内控措施,软件销售收入确认的具体依据、判断标准直接销售模式下,客户收到货物后会签发《到货证明签收单》,表明软件已经交付给客户并安装完毕。由于发行人的产品稍加调试即可上线运行,安装后不存在退货问题。如果客户未约定试运行条款,可以认为与合同标的相关的风险报酬发生转移,则在收到客户签发的《到货证明签收单》时确认收入;如果客户约定了试运行/终验条款,则等客户试运行/终验一段时间并发出《试运行稳定/终验合格报告》后,可以认为与合同标的相关的风险报酬发生转移,确认相应收入。公司与代理销售客户签订的销售合同为买断式销售合同,合同约定:在卖方交付货物后,合同项下的产品所有权即归买方所有,其后发生货物毁损、灭失的风险由买方承担,即货物经客户签收后与合同标的相关的风险报酬发生转移;针对代理销售客户,公司以客户签署确认的到货签收单作为收入确认的依据。

  问:请发行人在招股说明书中补充披露新收入准则对发行人未来收入确认政策的影响,请保荐机构和申报会计师发表明确核查意见。

  答:报告期内,发行人对于合同金额大于或等于 300 万元且超过一年或跨年度的机器人自动化生产线业务,依据现行《企业会计准则第 15 号—建造合同》的规定,按完工百分比法确认收入;对于其余的机器人自动化生产线业务、机器人工作站业务和机器人配件销售等业务按照销售商品确认收入。

  2017 年财政部印发财会[2017]22 号《企业会计准则第 14 号-收入》(以下简称“新收入准则”),取消原 15 号建造合同准则,境内上市企业将于 2020年 1 月 1 日起执行。

  发行人将于 2020 年 1 月 1 日起执行新收入准则,对于目前按照销售商品确认收入的业务,满足新收入准则在客户取得相关商品控制权时确认收入的 5 项条件,与现行收入确认时点和金额无差异。

  对于目前执行《企业会计准则第 15 号—建造合同》按照完工百分比法确认收入的机器人自动化生产线业务,具体适用性分析如下:

  《新收入准则》第十一条规定,满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

  就发行人业务而言,其客户对项目进度密切管控,并在一定程度上能够影响项目流程,具体体现在:整体技术方案和设计图纸需要经过双方会签确认才能进行后续工作,有些情况下客户会根据实际需求提出设计或功能上的变更,发行人需要予以配合;发行人需要及时汇报进度,经过客户预验收后才能达成合同约定各项技术和功能指标,得到客户指示后才能发货,经过客户终验收后才能进行终验。

  除此之外,发行人的机器人自动化生产线业务满足《新收入准则》第十一条之条件(三),因此属于在某一时段内履行履约义务,具体分析如下:

  发行人为客户提供的机器人自动化生产线属于非标定制化产品,需要满足特定客户具体技术和工艺要求、参数和指标要求等,其技术的独特性只能提供给签约客户,而且合同中约定了严格的限制和保密条款,规定不能提供给其他客户。以汽车焊装生产线为例,由于不同客户的车型所需技术、工艺、流程等参数等均不相同,一方面技术上难以用做其他用途,另一方面如果企业将合同中约定的商品用作其他用途,将遭受重大违约成本或改造损失或返工成本,在正常商业逻辑下不可能用作其他用途。所以,发行人产品具有“不可替代用途”的特征。

  (2)发行人在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项在整个合同期内是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项是综合客户资质、合同条款、业务执行及行业惯例等因素进行综合评估的结果。

  1)发行人客户主要包括大型知名汽车整车生产企业和其他行业知名企业,规模较大,企业信用程度较高,履约能力强,报告期内未出现过因合同终止执行使得已完成的履约部分款项无法收取的情况。

  因自动化生产线建造业务具有非标、定制化特点,及甲方在合同执行的整个过程中的深度参与和技术交流、监控进度,双方对于合同终止时已完成部分进行结算或补偿符合基本商业逻辑,并长期以来形成了行业惯例。

  在发行人实际经营过程中,从未出现过客户终止机器人自动化生产线业务合同的情况。实际商业活动中,客户终止合同的可能性极小。客户在建设新生产线或改造升级旧生产线时,对生产线投产时间具有很强的计划性;客户一旦选定自动化生产线供应商后很少发生变更情况,因为如果该生产线未能按照既定时间完成到位,则会影响整条生产线的投产时间和新车型的出厂时间,因此客户发生终止合同情况的可能性较低。若出现极端情况,考虑到生产线建造业

  务的特殊性、双方在合同执行过程中深度沟通、共同参与的事实,根据保荐机构和申报会计师对主要客户的访谈,客户将依据合同条款和行业惯例,根据具体情形进行沟通与供应商结算事宜。

  报告期内,公司机器人自动化生产线业务的合同条款,其中对于违约责任或合同终止补偿条款的约定分为以下 4 种:

  ①与主要客户基本均有约定相关条款,在客户或其他方原因终止合同的情况下,与客户就已发生的成本及合理报酬进行结算,并且该权利具有法律约束力,如广汽丰田汽车有限公司、广汽三菱汽车有限公司、广汽菲亚特克莱斯勒汽车有限公司、长安马自达汽车有限公司、广汽本田汽车有限公司、上汽通用五菱汽车股份有限公司等;

  ②个别合同在合同终止补偿条款方面,只约定了合同金额固定比例(如 15%)的补偿条款,这与大型汽车整车厂对其供应商的强势地位有一定关系,如与广汽新能源汽车有限公司、广汽乘用车有限公司签订的合同;

  ③部分在2018年度以前与个别客户签订的合同中未明确约定合同终止条款,如与重庆隆鑫机车有限公司、柯马(上海)工程有限公司等签订的合同,截至报告期末,公司对应项目合同均正常履行完毕或已终验收;

  ④与部分客户签订的合同中只约定了乙方的违约责任条款,未明确约定甲方违约责任条款,如与惠州市德赛电池有限公司、东风本田汽车有限公司等签订的合同,截至报告期末,公司对应项目合同均正常履行完毕或已终验收。

  报告期内,上述第三类、第四类合同中,存在跨期的收入合计分别为3,968.38 万元、3,574.66 万元、586.26 万元和 0 万元,占完工百分比法确认收入的比例分别为 9.70%、7.34%、1.04%和 0%,占比相对较低,尤其是 2018 年和2019 年 1-6 月占比极低。从 2016 年开始,发行人逐步对该类合同的条款在与相关客户进行谈判时,增加明确的违约责任条款的约定,2018 年和 2019 年 1-6 月该类合同产生的收入已非常小。

  从合同性质看,发行人机器人自动化生产线业务的合同属于承揽合同的范畴。根据合同法的规定,承揽合同是承揽人按照定作人的要求完成工作,交付工作成果,定作人给付报酬的合同。承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

  根据发行人与客户签署的合同从是否约定终止补偿条款以及可能的法律后果进行分析,其中:

  第一类合同直接约定了终止补偿条款,主要包含两种:第一种是合同终止/解除时,违约方需赔偿守约方遭受的损失;第二种是合同终止/解除时,因甲方(客户)原因造成合同解除的,由甲方(客户)承担相应责任,因乙方原因造成合同解除的,由乙方承担相应责任,合同解除后,双方进行结算。此类合同约定具有法律约束力,且后果相似,如果发行人没有违约而合同被终止,发行人均可要求客户补偿其已经发生的成本和合理报酬。

  第二类合同约定了固定比例的补偿金额作为违约金,未约定合同终止时双方进行结算的条款。在此情况下,如果因客户违约而造成发行人损失,且约定的违约金低于造成的损失,则发行人可根据《合同法》第 114 条:“当事人可以约定一方违约时应对根据违约情况向客户支付一定数额的违约金,也可以约定因违约产生的损失赔偿的计算方法。约定的违约金低于造成的损失的,当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以增加;约定的违约金过分高于造成的损失的,当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以适当减少”请求人民法院或在仲裁机构予以增加。

  因此,针对合同约定了固定比例的补偿金额作为违约金,但未约定合同终止时双方进行结算的条款情形的合同,在发生恶意解除的情况下,发行人可根据合同法相关的规定,要求客户补偿其已完成的工作部分应当获得的报酬、所支出的材料费及因合同解除而受到的其他损失。

  第三类、第四类合同则没有约定合同终止的补偿条款,或者仅约定了发行人的责任。在此情况下,若发生客户擅自解除合同或其他违约情况而造成发行人损失,因合同条款没有约定或约定不明,则发行人可依据相关法律规定追究客户的法律责任。

  如前所述,此类合同属于承揽合同,根据《合同法》第 268 条规定:“定作人可以随时解除承揽合同,造成承揽人损失的,应当赔偿损失。”根据《合同法》第 113 条规定“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定,给客户造成损失的,损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失,包括合同履行后可以获得的利益,但不得超过违反合同一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违反合同可能造成的损失。”此外,对于《合同法》第 268 条所述损失赔偿的范围,全国人大常委会法制工作委员会编写的《中华人民共和国合同法释义》中明确为:“1、承揽人已完成的工作部分所应当获得的报酬;2、承揽人为完成这部分工作所支出的材料费;3、承揽人因合同解除而受到的其他损失”。

  因此,针对在合同中没有约定合同终止补偿条款,或者仅约定了发行人责任等的合同,发行人可根据合同法的相关规定,要求客户补偿其已完成的工作部分应当获得的报酬、所支出的材料费及因合同解除而受到的其他损失。

  综合上述发行人业务特点、主要客户情况、实际业务执行、行业惯例以及业务合同条款约定情况分析,发行人主要客户为知名整车制造厂商及其他行业知名企业,规模及信用状况良好,报告期内未出现过合同终止已完成的履约部分不能收取款项的情况,所有合同均能正常履行;针对合同中已直接约定了合同解除的补偿条款的情形,在合同解除时,发行人可直接根据合同约定获取相关经济损失的赔偿;针对合同中已约定了固定比例的补偿金额作为违约金,但未约定合同终止时双方进行结算的条款情形的合同,或合同中没有约定合同终止补偿条款,或者仅约定了发行人责任等的合同,在发生恶意解除的情况下,发行人可根据合同法相关的规定,要求客户补偿其已完成的工作部分应当获得的报酬、所支出的材料费及因合同解除而受到的其他损失。

  2020 年起《新收入准则》开始实施后,一方面,对于未明确约定甲方违约补偿条款的未执行完毕的合同,虽然占比相对较小,发行人将与客户沟通取得可以按照履约进度收取款项的确认文件;另一方面,对于新签署的业务合同,发行人将根据业务实际执行和行业惯例情况,要求在合同条款中明确双方违约责任条款、双方根据履约部分进行结算等内容。

  对于不能明确约定合同终止补偿条款,且无法取得客户关于可以按照履约进度收取款项确认文件的业务合同,发行人将根据《新收入准则》的要求,不按照“在某一时段内履行履约义务”的合同进行收入确认,而是按照“在某一时点履行履约义务”的合同进行收入确认。

  综上所述,新收入准则实施后,总体上不会对发行人收入确认政策造成重大不利影响。

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